پلنگ صورتی و مبارزه با اختلاس
پلنگ صورتی و مبارزه با اختلاس
حسابرسی فرایند پیچیده ای است که در آن حسابرس منابع و شواهدبیشماری رااعم ازشواهدآماری یا غیر آماری مورد استفاده قرارمی دهد بین روشهای متعدد حسابرسی ارتباطاتی قوی وجود داردکه حسابرس را ملزم می کند تا آزمونهای آماری را درفرایند کلی حسابرسی منظور نماید. نمونه گیری آماری قاعدتا باید در یافتن پاسخ به یکی از سوالات کلیدی حسابرسی یعنی نوع ،ماهیت، اندازه و زمان بندی روشهای حسابرسی کمک نماید. البته منظور این نیست که نمونه گیری آماری می تواند در نهایت جایگزین قضاوت حرفه ای حسابرس شود بلکه به حسابرس امکان می دهد که قضاوت خود را به تناسب احتمال خطر قابل تحمل اعمال و آن را بر حسب مقدار بیان کند.
استفاده از اعداد برای بیان قضاوتهای حرفه ای توانایی حسابرس را در ارایه نتایج رسیدگیها به دیگران افزایش می دهد و دفاع منطقی و یکنواخت بودن روشهای حسابرسی را تسهیل می کند. اعداد مزبور نتایج اجرای یک فرآیند منطقی یعنی انجام رسیدگیها و ارزیابیهای حسابرس محسوب میشود. مثلا اگر چه حسابرسان مختلفی که یک مدرک معین را بررسی می کنند ممکن است مقادیر متفاوتی را به قضاوتهای خود نسبت دهند اما نتایج حاصله شباهت زیادی با یکدیگر خواهند داشت. بنابراین چنانچه دو نفر حسابرس به منظور بیان حداکثر اتکای به یک سیستم کنترل داخلی از اعداد استفاده کنند هر دو نفر احتمالا کوچکترین عدد را به یک سیستم قوی نسبت خواهند داد.
همانطوریکه پزشک از نتایج حاصل از آزمایشات بیمار که بر اساس روشهای نمونه گیری آماری استخراج گردیده است از مشکلات بیمار آگاه می شود در حرفه حسابرسی هم استفاده از روشهای نمونه گیری آماری تنها راه ممکن در اجرای عملیات حسابرسی می باشد. لیکن از دیر باز در مراحل پایانی اجرای عملیات حسابرسی چگونگی نتیجه گیری نهایی براساس یافته های موجود یکی از مهمترین مشکلات پیش روی حسابرسان بوده است. که این امر عمدتا ناشی از کمی نبودن یافته ها و به عبارتی دیگر عدم انتخاب نمونه ها بصورت کمی و بر اساس روشهای نمونه گیری آماری بوده است. (که متاسفانه تا حدود زیادی همچنان ادامه دارد) در روش سنتی فوق اظهار نظر نهایی نیز بدون وجود مبانی مشخص و مستند و قابل اتکا وعمدتا بر مبنای عرف حرفه ای انجام می گردد.
در حسابرسی صورتهای مالی قضاوت نقش بسیار مهمی دارد بطوری که تمام مراحل حسابرسی ( برنامه ریزی ،اجرای عملیات و اظهارنظر) با قضاوت همراه است. دستورالعمل حسابرسی که از جمله ابزارهای مورد نیاز جهت اجرای مراحل حسابرسی است زمینه لازم را برای دستیابی به قضاوتی قابل دفاع فراهم می سازد. استفاده از این ابزار اگر چه کار را ساده تر و مستندتر می کند اما همواره مخالفینی نیز داشته است زیرا به نظر آنان موجب کاهش نقش تفکر و مهارتهای فردی در انجام کار می شود. با این حال استفاده از دستورالعمل حسابرسی مورد پذیرش جوامع حرفه ای قرار گرفته است.
دستورالعمل حسابرسی با نگرش به مدیریت خطر حسابرسی در سال 1381 توسط گروهی از مدیران با تجربه سازمان حسابرسی با سفر به کشورهای مختلف تهیه وتنظیم و نهایتا" توسط سازمان حسابرسی مصوب و جهت اجرا به واحدهای حسابرسی ابلاغ شد .( این دستورالعمل به دلیل داشتن جلد صورتی در زمان انتشار توسط یکی از مدیران بنام پلنگ صورتی خطاب ودربین اکثر همکاران به این نام خوانده می شد .)
دستورالعمل حسابرسی با نگرش به مدیریت خطر حسابرسی با هدف افزایش کارآیی و اثر بخشی حسابرسی موضوعات زیر را مورد توجه قرار داده است:
الف) برقراری حلقه ارتباطی عینی و مستند بین نتایج حاصل از ارزیابی کنترلهای داخلی وحجم آزمونهای محتوا.
ب ) برقراری حلقه ارتباطی عینی ومستند بین میزان شواهدی که باید گردآوری شود با اهمیت و خطر حسابرسی.
ج ) کمی کردن سطح اهمیت ومستند کردن آن.
د ) کمی کردن خطر حسابرسی و اجزای آن ( خطرهای ذاتی کنترل ، بررسی های تحلیلی و عدم کشف ناشی از آزمون جزییات) ومستند کردن مراحل انجام آن.
ه ) تبیین نقش قضاوت آگاهانه حسابرسی براساس معیارهای تعریف شده در تمامی مراحل حسابرسی و افزایش قابلیت دفاع آن از طریق فراهم نمودن مستندات کافی.
و ) تبیین نقش بررسیهای تحلیلی در مراحل مختلف حسابرسی.
ز ) لزوم تعیین برخی معیارهای لازم برای انجام حسابرسی ( از جمله خطر قابل پذیرش حسابرسی در انواع واحدهای مورد رسیدگی وخطر ذاتی در سطح مانده حسابها).
بر اساس استاندارد های حسابرسی ،خطر حسابرسی به معنای احتمال ارایه نظر نا مناسب درباره صورتهای مالی است که میتواند در مورد صورتهای مالی فاقد اشتباه و یا تحریف با اهمیت ( خطر آلفا ) یا صورتهای مالی حاوی اشتباه و یا تحریف با اهمیت (خطر بتا ) روی دهد هر چند در تعریف خطر حسابرسی بر خطر بتا ( یعنی پذیرش صورتهای مالی حاوی اشتباه و یا تحریف با اهمیت توسط حسابرس ) تاکید می شود.
حسابرسان تا سه دهه پیش تلاش می کردند باانجام آزمونهای محتوای گسترده (سندرسی وسایر روشهای حسابرسی) خطر حسابرسی را کاهش دهند اما توسعه شرکتها و افزایش روزافزون حجم عملیات آنها تمهید بالا را برای حسابرسان ناکافی و نارسا کرد. از سوی دیگر پیشرفت فن آوری اطلاعات و ابزارهای آن ( مانند رایانه ) و بهره گیری از علم ریاضی به ویژه شاخه آمار آن حسابرسان را در وضعیتی قرار داد که بتوانند روشی علمی و قابل استناد برای خود به دست آورند. با استفاده از برخی محاسبات حسابرسان می توانند مقدار خطر حسابرسی و عناصر تشکیل دهنده آن ( خطر ذاتی ، خطر کنترل و خطرعدم کشف ) را از پیش برآورد و تعیین کنند.
حسابرسان با تعیین خطرعدم کشف می توانند نوع و ماهیت، زمانبندی اجرا و حدود آزمونهای محتوای لازم را برای تامین پوشش کافی در برابر خطر حسابرسی مشخص کنند .
با تعیین نوع ، ماهیت ،زمانبندی اجرا و حدود ( کمی شدن حجم شواهدی که باید گردآوری شود ) آزمونهای محتوا به گونه ای معقول و همراه با قابلیت پاسخگویی کامل رسیدگیها به میزان مناسبی انجام می شود و در نتیجه زمان صرف شده به سطح منطقی تری تغییر می یابد .
حسابرس پس از کسب شناخت اولیه از سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی (ثبت سیستم با استفاده از شرح نوشته، پرسشنامه کنترلهای داخلی ،نمودگر یا تلفیقی از آنها و انجام دادن آزمون شناخت سیستم) خطرهای ذاتی و کنترل را برآورد می کند. این برآورداولیه از خطرهای ذاتی و کنترل وی را در تشخیص قابلیت حسابرسی واحد مورد رسیدگی یاری می رساند. در صورت قابل حسابرسی بودن واحد مورد رسیدگی حسابرس به آزمون کنترلهایی می پردازد که می خواهد بر آن اتکا کند سپس با توجه به نتایج حاصل از آزمون کنترلها و دستیابی به اطلاعات بیشتر در طول اجرای کار ممکن است برآورد اولیه از خطرهای ذاتی و کنترل را تعدیل کند. با مشخص شدن میزان خطرهای ذاتی و کنترل حسابرس در شرایطی قرار می گیرد که بتواند خطر عدم کشف
( شامل خطر ناشی از بررسی تحلیلی و خطر آزمون جزییات مانده حسابها یا گروهای معاملات ) را با دقتی مناسب برآورد کند حسابرس با تعیین خطر عدم کشف می تواند نوع ، ماهیت ،زمانبندی اجرا و حدود آزمونهای لازم را برای کسب شواهد کافی و پشتوانه اظهار نظر خود مشخص نماید.
تعیین نوع ، ماهیت و زمانبندی اجرای آزمونهای محتوا با توجه به آزمونهای کنترل و سایر اطلا عات گردآوری شده به قضاوت حسابرس بستگی دارد.
رهنمودهای مربوط به نمونه گیری در این دستورالعمل در مورد واحدهای کوچک کاربرد ندارد و مفروضات و محاسبات انجام شده در آن بر پایه جامعه های آماری دارای 500 قلم و بیشتراست اما در مورد جامعه های با بیش از 100 قلم نیز قابل استفاده و اتکاست. بدینسان بزرگی و کوچکی ( یا اندازه ) واحد مورد رسیدگی باید با توجه به سرفصلهای صورتهای مالی و تعداد اقلام تشکیل دهنده آن (جامعه آماری) تعیین شود. بنابراین در واحدهای بزرگ ممکن است سرفصلهایی وجود داشته باشد که بخشی از مفاد این دستورالعمل در مورد آن کاربرد نداشته باشد و بر عکس سرفصلهایی که به طور معمول بکا رگیری نمونه گیری را می طلبد حسابهای دریافتنی و پرداختنی تجاری ،موجودی مواد و کالا ،فروش ،خرید و... را شامل می شود.
اجرای دقیق و بموقع دستورالعمل فوق قطعا" نقش شایانی در ارتقاء حرفه حسابرسی خواهد داشت .چنانچه دستورالعمل فوق بطور ناقص ،توسط اشخاصی ناآشنا با مبانی آماری ویا پس از پایان کار حسابرسی و صرفا" جهت تکمیل پرونده و استفاده از چک لیستهای مربوطه جهت تنظیم نامه مدیریت ،اجرا شود بدون شک کارآیی و اثر بخشی خود را از دست خواهد داد و ارتباط پیوسته مراحل کار حسابرسی ،گسسته و قابلیت های دفاع منطقی ومستند سازی محاسبات و رسیدگیها را جهت استفاده در اظهار نظر نهایی از دست خواهد داد.
با مطالعه و دقت در مبانی دستورالعمل فوق به اثرات ناشی از اجرای دقیق و بموقع آن در جلوگیری از عواملی که موجب تحریف با اهمیت در صورتهای مالی وسوء استفاده از ضعفهای موجود در سیستمهای کنترل داخلی شرکتها خواهد شد بیشتر پی خواهیم برد .
اگر چه براساس استانداردهای حسابرسی ایران (بخش 24)مسئولیت اصلی کشف تقلب و اشتباه با مدیریت واحد مورد رسیدگی است لیکن این مهم زمانی صادق است که حسابرس به وظایف قانونی خود (مصرح در بخش 24)بدرستی عمل نموده باشد .بدون شک در صورت اجرای دقیق و بموقع دستورالعمل فوق بخش قابل توجهی از تحریف های با اهمیت و سوء استفاده ها از میان خواهند رفت .
پس از اختلاس بی سابقه اخیر که شاهد سوءاستفاده کلان از سیستم بانکی کشور بودیم این سئوال منطقی از سوی برخی مطرح شد ، پس دستگاههای نظارتی و حسابرسان کجا هستند؟
صرفنظر از جزئیات موضوع که از سوی مراجع ذیصلاح در حال بررسی می باشد باید به این نکته اشاره کرد که چگونه ممکن است اختلاسی در این حد صورت پذیرد و چندین برابر سرمایه بانکی مورد سوء استفاده قرار گیرد و آب از آب تکان نخورد؟در حرفه حسابرسی گاهی کوچکترین علائم موجب کشف بزرگترین نواقص موجود در سیستمهای کنترل داخلی شرکتها می شود .در حالی که چشم پوشی بر برزگترین اختلاس بانکی می تواند علامت مثبتی بر ناکارآمدی نظارت در این حوزه مهم مالی باشد .
با توجه به گستردگی و حجم اختلاس صورت پذیرفته ،تشکیل "کمیته حسابرسی ملی" تحت مدیریت نیروهای غیر دولتی و با تشکیلات مستقل و نیروهای فوق تخصصی ،ضروری است .
در حال حاضر عمده وظایف نظارتی توسط سازمانی تا بن دندان دولتی انجام می شود و در نتیجه نباید انتظار داشت که "چاقو دسته اش را ببرد".
کمیته حسابرسی ملی میتواند با نظارت فوق تخصصی خود شامل استفاده از نیروهای تخصصی زبده و دسترسی به اطلاعات مالی در سطح وسیع با استفاده از نرم افزارهای ویژه از روابط و سوء استفاده های مالی بموقع مطلع و ازرخداد اختلاس های مشابه جلوگیری نماید .حوزه عملیاتی کمیته حسابرسی مختص به صیانت از سرمایه های ملی خواهد بود لذا آنجا که بخش خصوصی با ترفند به سرمایه های ملی به چشم سرمایه های بی صاحب و متعلق به خود نگاه می کند با عکس العمل بموقع کمیته حسابرسی ملی چشمشان کور خواهد شد .
تشخیص رعایت یا عدم رعایت الزامات حرفه ای حسابرسی توسط کلیه کسانی که در این ورطه کار می کنند نیز می تواند یکی از وظایف عمده کمیته ملی حسابرسی باشد .
حسابرسی مبتنی بر خطر حسابرسی، اگر چه ممکن است در ابتدا ساده بنظر رسد لیکن به واسطه اجزای مهم آن و مشکلات دو طرفه ای که هم در شرکتهای مورد رسیدگی و هم در شرکت رسیدگی کننده می تواند برفرآیند کار تاثیر گذارد، از پیچیدگی خاصی برخوردار
می باشد. از جمله عوامل موثر بر حسابرسی مبتنی بر خطر حسابرسی ، در شرکتهای مورد رسیدگی، عدم وجود سیستمهای مدون حسابداری و عملیاتی قابل اتکا می باشد . که این امر با توجه به گستردگی حجم فعالیت شرکتهای بزرگ، موجب صرف وقت و هزینه زیاد ، در ارتباط باکسب شناخت ،ثبت سیستمها و آزمونهای مربوطه می گردد که در نهایت عدم اجرای حسابرسی مبتنی بر خطر را بدنبال خواهد داشت .
در این ارتباط الزام قانونی شرکتهای بزرگ به ایجاد وارائه سیستمهای مدون حسابداری و عملیاتی و بروز کردن دائمی آن علاوه بر آثار مثبت آن در اجرای عملیات جاری شرکتها، موجب کاهش هزینه های حسابرسی هم می گردد.
در عمل عمده مشکلات عدم اجرای حسابرسی مبتنی بر خطر حسابرسی ،مربوط به حسابرس می باشد. عدم آشنائی با مفاهیم اساسی نمونه گیری آماری، عدم آشنایی با مفاهیم اساسی خطر حسابرسی و از همه مهمتر عدم آشنایی با نحوه اجرای دستورالعمل، از مهمترین دلایل عملیاتی نشدن دستورالعمل می باشد .
در این ارتباط با توجه به رشد روزافزون سیستمهای کامپیوتری ، ضرورت آشنایی هر چه بیشتر حسابرسان با مفاهیم اساسی و کاربردی کامپیوتر و تهیه نرم افزارهای تخصصی لازم در ارتباط با اجرای عملیات حسابرسی نقش به سزائی در کارآیی و اثر بخشی حسابرسی دارد .
