محمد هادی حجتی

مبانی  قضا وت (حر فه ای )

در حسابرسی صورتهای مالی قضاوت نقش بسیار مهمی دارد بطوری که تمام مراحل حسابرسی ( برنامه ریزی ،اجرای عملیات و اظهارنظر) با قضاوت همراه است. اگر چه این قضاوت با انواع دیگر قضاوت متفاوت است لیکن با توجه به گسترش و افزایش اهمیت روزافزون این نوع قضاوت ،شمول مختصات عمومی به شرح زیر(بخشی از سخنان بزرگان) ونیز هم پوشانی کلی با اصول کلی حسابرسی،قابل توجه است ." برای قضاوت میان مردم کسی را انتخاب کن که اورا از همه برتر می دانی ،کسی که موجب دشواری کارها نشود و رفتار خصمان اورا به لجاجت نکشاند ، و بر اشتباه خود پای نفشارد ،و آن گاه که حق را شناخت در بازگشت به آن بخل نورزد،و نفس او به هیچ طمعی نگاه نکند ،وتا همه حقیقت کشف نشود به اندک فهمی اکتفا نکند ،کسی که درنگش در شبهات از همه بیشتر و بیش از همه اهل حجت و دلیل باشد واز مراجعه طرفین دعوا کمتر به ستوه آید و در کشف حقیقت امور از همه بردبار تر و بر روشن شدن حکم از همه قاطع تر باشد . کسی که ستایش اورا سست نکند و ترغیب و تشویق ، او را به جانبی گرایش ندهد."   " به راستی قضاوت اشتباه ،پدر همه گناهان است "  " از قضاوت کردن دست بکش تا آرامش را تجربه کنی ".عدالت و تقوا ،دانش و آگاهی او نسبت به احکام و علوم مرتبط با قضاوت  ،نیرومندی و استواری شخصیت ، حق جویی و واقع نگری به گونه ای که پس از کشف خطای خود بر آن اصرار نورزد،بی نیازی و پایداری در برابر فریب مال و جاه و شهرت ،دقت و تانی و توقف در شبها ت ، سعه صدر در برابر مردم و مراجعه کنندگان ،خوشنامی و اصالت در میان مردم ، تعابیری است از سخنان فوق .همچنین "حقوق قاضی را افزون کن و آنقدر به او ببخش که فقر او را برطرف و نیاز او به مردم را کم کند. منزلت اورا نزد خود چنان کن که هیچ کس از خواص تو در آن طمع نورزد تا بدین وسیله قاضی از توطئه آنان نزد تو در امان باشد و او را نزدیک خود بنشان و قضاوت او را امضاء و حکمش را اجرا کن و پشتیبان او باش ." بر استقلال قاضیان تاکید دارد . طبق استانداردهای حسابرسی ،هد ف حسابرسی صورتهای مالی این است که حسابرس بتواند درباره اینکه صورتهای مالی مزبور از تمام جنبه های با اهمیت ، طبق استاندارد های حسابداری، تهیه شده است یا خیر  ،اظهار نظر کند. این اظهار نظر همواره با میزانی از خطر روبه رو است که به آن خطر حسابرسی گفته می شود. بر اساس استاندارد های حسابرسی، خطر حسابرسی به معنای احتمال ارایه نظر نا مناسب درباره صورتهای مالی است که میتواند در مورد صورتهای مالی فاقد اشتباه و یا تحریف با اهمیت ( خطر آلفا ) یا صورتهای مالی حاوی اشتباه و یا تحریف با اهمیت (خطر بتا ) روی دهد .هر چند در تعریف خطر حسابرسی بر خطر بتا ( یعنی پذیرش صورتهای مالی حاوی اشتباه و یا تحریف با اهمیت توسط حسابرس ) تاکید می شود. حسابرسان با استفاده از برخی محاسبات می توانند مقدار خطر حسابرسی و عناصر تشکیل دهنده آن ( خطر ذاتی ، خطر کنترل و خطرعدم کشف ) را از پیش برآورد و تعیین کنند. تعیین نوع ، ماهیت ، زمانبندی اجراوحدود آزمونهای محتوا با توجه به آزمونهای کنترل و سایر اطلا عات گردآوری شده ،به قضاوت حسابرس بستگی دارد. دستورالعمل حسابرسی که از جمله ابزارهای مورد نیاز جهت اجرای مراحل حسابرسی است، زمینه لازم را برای دستیابی به قضاوتی قابل دفاع ،فراهم می سازد. حسابرسان تلاش می کنند باانجام آزمونهای محتوای گسترده (سندرسی وسایر روشهای حسابرسی) خطر حسابرسی را کاهش دهند اما توسعه شرکتها و افزایش روزافزون حجم عملیات آنها تمهید بالا را برای حسابرسان ناکافی و نارسا کرده است. از سوی دیگر پیشرفت فن آوری اطلاعات و ابزارهای آن ( مانند رایانه ) و بهره گیری از علم ریاضی به ویژه شاخه آمار آن ،حسابرسان را در وضعیتی قرار می دهد که بتوانند روشی علمی و قابل استناد برای خود به دست آورند. مفهوم خطر حسابرسی و اجزای آن سالهاست که در متون حسابرسی واستانداردهای حسابرسی ایران ،مورد توجه قرار گرفته است. همزمان با طرح این مفاهیم و حتی پیش از آن مفهوم خطر حسابرسی عملا همواره در ذهن حسابرسان وجود داشته است حسابرسان نیز کم و بیش از آن آگاه بوده اند و دربرنامه ریزی و اجرای عملیات آن را مد نظر قرار می دادند. براساس بخش های   5-31و33 استانداردهای حسابرسی ایران ،حسابرس باید از سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی چنان شناختی بدست آورد که برای برنامه ریزی و تدوین رویکرد موثر حسابرسی ،کافی باشد.همچنین  ، حسابرس در رسیدگی به صورتهای مالی باید چنان شناختی از فعالیت واحد مورد رسیدگی داشته باشد یا بدست آورد که برای درک روش کار واحد مورد رسیدگی و شناسایی آن گروه از رویدادها و معاملاتی که به اعتقاد حسابرس می تواند بر صورتهای مالی یا رسیدگیها یا گزارش وی اثر عمده ای بگذارد، کافی باشد. کسب شناخت از فعالیت واحد مورد رسیدگی فرآیندی پیوسته و مستمر از گردآوری و ارزیابی اطلاعات و ارتباط دادن شناخت حاصل به شواهد حسابرسی در تمام مراحل کار است . حسابرسی مبتنی بر سیستم (در مقابل تاکید صرف بر انجام آزمونهای محتوا به دلیل عدم اتکا بر سیستم کنترل داخلی ) در عمل نیز با مشکلاتی همراه می باشد .هر کار حسابرسی دارای خطر حسابرسی است،در مرحله برنامه ریزی با تعیین خطر قابل پذیرش حسابرسی  در واقع خطرحسابرسی در حدی که حسابرس حاضر به پذیرش آن است کنترل و بر پایه آن خطر عدم کشف برآورد می شود،حسابرس  با محاسبه خطر عدم کشف ،خواهد توانست ،نوع ،ماهیت ،زمانبندی اجرا و حدود آزمونهای محتوا را، تعیین کند. از آنجا که برنامه ریزی فرایندی است مستمر ،با پیشرفت کار و دستیابی به اطلاعات بیشتر و جدید ،تجدید نظر در برنامه ها ضرورت می یابد. بدیهی است چنانچه در طول رسیدگیها مشخص شود هر یک از اجزای خطر حسابرسی در مرحله برنامه ریزی کمتر یا بیشتر از واقع برآورد شده است اثر آن باید بر خطر عدم کشف تعیین و اعمال شود.در مواردی که خطر کنترل بالا برآورد شود اجرای آزمون کنترل ها ضرورت ندارد. طبق استاندارد های حسابرسی ، اطلاعاتی با اهمیت تلقی می شود که عدم ارایه یاارائه نادرست آن بتواند قضاوت و تصمیم گیری یک استفاده کننده منطقی از صورتهای مالی را درباره امور واحد مورد رسیدگی  تغییر دهد. درجه اهمیت اقلام ، به کمیت ،ماهیت و شرایط ایجاد آن و نوع و اندازه واحد مورد رسیدگی ،بستگی دارد. با توجه به تعریف بالا، بر آورد حسابرس از اهمیت ، حداکثر اشتباهات و تحریفاتی است که می تواند در صورتهای مالی وجود داشته باشد و حسابرس کماکان بر این باور باشد که اشتباهات و تحریفات مزبور بر قضاوت و تصمیم گیری یک استفاده کننده منطقی تاثیری ندارد. برآورد حسابرس از اهمیت ،اشتباه قابل تحمل نیز نامیده می شود. برآورد اهمیت یکی از مهمترین تصمیماتی است که حسابرس بر مبنای قضاوت حرفه ای خود اتخاذ می کند. خطر عدم کشف ناشی از آزمون جزئیات یعنی خطر این که آزمونهای جزییات و در نتیجه ، شواهد حسابرسی گردآوری شده، اشتباهات و یا تحریفهای با اهمیت موجود در مانده حسابها یاگروههای معاملات را کشف نکند .هدف از تعیین خطر عدم کشف ، دستیابی به معیاری برای تعیین میزان شواهد حسابرسی مورد نیاز است.انتخاب  نوع ، ماهیت و زمان بندی اجرای آزمونهای جزییات ،به قضاوت حسابرس بستگی دارد. آزمون جزییات مانده حساب و گروه معاملات،قابل اتکاترین نوع آزمونهای محتواست که برای اثبات مطلوبیت ارائه اقلام منعکس در صورتهای مالی اجرا می شود و در صورت کشف اشتباهات و یا تحریفهای با اهمیت در صورتهای مالی، شواهد حسابرسی لازم را برای حسابرس فراهم می کند. آزمون جزییات که درباره مانده حساب وگروه معاملات (منعکس در ترازنامه و صورت سود و زیان) اجرا می شود شامل روشها ی :وارسی سوابق یا مدارک  ، وارسی داراییهای مشهود،مشاهده ، پرس و جو، دریافت تائیدیه (تایید خواهی )،محاسبه مجدد،اجرای مجدد و روشهای تحلیلی می باشد.  برای اجرای آزمون جزییات نسبت به یک حساب (اقلام منعکس در ترازنامه و سود و زیان) ابتدا اقلام کلیدی رسیدگی می شود.اقلام کلیدی هر حساب، اقلامی است که از چنان ویژگیهای خاصی،از جمله با اهمیت بودن نسبت به مانده آن حساب ،برخوردار است که حسابرس مایل است  آن را صد درصد رسیدگی کند. مواردی قابل درج در گزارش هستند که به تنهایی یا در مجموع از مبلغ اهمیت فراترمی روند، بنابراین در جمع بندی نهایی، اشتباهات و یا تحریفهای هم جهت منعکس در سرفصلهای متفاوت صورتهای مالی(در صورت عدم رفع توسط صاحبکار)، باید مدنظر قرار گیرد.اظهار نظر و قضاوت نهایی حسابرس بر مبنای نتایج حاصل از رسیدگیها و با توجه به مبلغ اهمیت ،صورت می پذیرد ،این مهم تا اوایل دهه 80ودر غیاب جامعه حسابداران رسمی ایران ،عمدتا"توسط مدیران فنی و ارشد سازمان حسابرسی و بر اساس قضاوت شخصی وبعضا"جمعی واز طریق استفتاء از کمیته فنی صورت پذیرفته و تا حدودی بعنوان فوت گوزه گری ،مورد استفاده قرار می گرفته است وسینه به سینه به نسلهای بعدی مدیران منتقل می شده است . با اصلاح استانداردهای حسابرسی ،تعیین مبلغ اهمیت از توجه ویژه ای برخوردار شده و تعیین این مبلغ حتی قبل از انعقاد قرارداد حسابرسی وتا پایان رسیدگیها ،ضروری است . و این در حالی است که با   حذف همین یک کلمه از استانداردهای حسابرسی و فرمت گزارش نویسی مربوطه ،هیچ حسابرسی، توان  تقبل مسئولیت حسابرسی را نخواهد داشت و در صورت داشتن چنین شهامتی قطعا" هزینه گزافی را از این بابت خواهند پرداخت ،لذا ضروری است با توجه به گسترش روزافزون حسابرسی و بمنظور استانداردشدن رسیدگیها و نیز تبیین مبانی قضاوت حرفه ای، نحوه محاسبه مبلغ اهمیت و نحوه استفاده از آن در کلیه مراحل حسابرسی طبق استانداردهای مربوطه ،تاکید ،تعیین و ابلاغ شود. اصلاح ،"دستورالعمل تهیه وارائه گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانونی "در بهمن ماه 1390، صورت پذیرفته است و کلیه گزارشات صادره سال مالی 90 با این فرمت صادر شده است. از ویژگیهای فرمت جدید ،جدا سازی قسمتهای مختلف گزارش حسابرس و بازرس قانونی و درج تیتربرای هر قسمت  ،که  ظاهرا" برای شفافیت وهمه فهم شدن گزارشات ،می باشد واین در حالی است که فرمت گذشته هم برای اهل فن قابل فهم بوده و جداسازی قسمتهای گزارش حرفه ای، نقش تعیین کننده ای در فهم گزارشات ،توسط غیر اهل فن ندارد و اینگونه افراد ضروری است به دلیل تخصصی بودن گزارشات (در صورت نیاز)از خدمات تخصصی حرفه ای برخوردار شوند. مهمترین تغییر صورت پذیرفته، مربوط به قسمت سوم گزارش و مربوط به مسئولیت حسابرس و بازرس قانونی می باشد.بر اساس قسمتی از پاراگراف دوم این قسمت "حسابرسی شامل اجرای روشهایی برای کسب شواهد حسابرسی درباره مبالغ و دیگر اطلاعات افشا شده در صورتهای مالی است . انتخاب روشهای حسابرسی ،به قضاوت حسابرس ،از جمله ارزیابی خطرهای تحریف با اهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه در صورتهای مالی ،بستگی دارد. برای ارزیابی این خطرها ،کنترلهای داخلی مربوط به تهیه و ارائه صورتهای مالی، به منظور طراحی روشهای حسابرسی مناسب شرایط موجود ،ونه به قصد اظهار نظر نسبت به اثر بخشی کنترلهای داخلی واحد تجاری ،بررسی می شود. " براین اساس حسابرسان مسئولیتی نسبت به اثر بخشی کنترلهای داخلی واحدهای تجاری ندارند و صرفا" کنترلهای داخلی مربوط به تهیه و ارائه صورتهای مالی ! را آنهم به منظور طراحی روشهای حسابرسی مناسب شرایط موجود،ارزیابی می نمایند. برائت جستن از مسئولیت قانونی تقلب و اشتباه به شکل فوق اگر چه می تواند در شکل گزارشی صورت پذیرد لیکن این مسئولیت بر اساس استانداردهای حسابرسی ،همچنان به قوت خود باقی است ،اگر چه براساس استانداردهای حسابرسی ایران (بخش 24)مسئولیت اصلی  کشف تقلب و اشتباه با مدیریت واحد مورد رسیدگی است لیکن این مهم زمانی صادق است که حسابرس وبازرس قانونی نیز به وظایف قانونی خود ،مصرح درهمین بخش ،بدرستی عمل نموده باشند .آیا این اصلاح در مورد بازرس هم صادق است ؟و بازرس می تواند با استناد به این فرمت از وظایف قانونی خود سر باز زند؟بدون شک با اجرای دقیق و بموقع استانداردهای حسابرسی ودستورالعملهای مربوطه ، بخش قابل توجهی از تحریف های با اهمیت و سوء استفاده ها از میان خواهند رفت . اصلاح صورت پذیرفته فوق می تواند موجب افزایش ،گسترش و تقویت خدمات حرفه ای ارائه شده توسط افراد حقیقی و حقوقی از طریق  آگهی های روزنامه ها شود. در نهایت جهت جلوگیری از سوء استفاده بد خواهان حرفه حسابرسی ، اصلاح استانداردهای حسابرسی و حذ ف کلیه مواردی که به هر شکلی مسئولیتی در رابطه با اثر بخشی کنترلهای داخلی ، تقلب ، اشتباه ، اهمیت وخطرحسابرسی  دارد، زمینه لازم راجهت  حسابرسی آسان ،فراهم خواهد ساخت !