محمد هادی حجتی

مقدمه ای بر استاندارد سازی گزارشات کارشناسی حسابداری وحسابرسی

استاندارد سازی گزارشات کارشناسی حسابداری وحسابرسی اگر چه با توجه به موارد متعددو مختلف کارهای ارجاعی شاید بنظر غیر ممکن آید لیکن با توجه به الزامات قانونی ناظر بر گزارشات کارشناسی حسابداری وحسابرسی به شرح زیر،ضروری است:

الف)-الزامات قانونی ناظر بر گزارشات کارشناسی حسابداری وحسابرسی

1-  استانداردهای حسابداری و حسابرسی

2- کلیه قوانین تکلیفی (تجارت ،مالیاتهاو...)

3- سایر قوانین که مستقیما" کارشناسان ملزم به انجام اموری شده اند(قوانین ارتقاء سلامت اداری و مبارزه با فساد ،مبارزه با پولشویی و....)

4-استانداردهای حرفه ای کارشناسی مصوب ،در صورت وجود

5-قوانین غیر تکلیفی (قانون آیین دادرسی مدنی و...)

6- قوانین خاص مربوط به موضوع کارشناسی

 استاندارد سازی گزارشات حسابرسی در حرفه حسابداری و حسابرسی براساس دستورالعمل های حرفه ای مصوب در سازمان حسابرسی و جامعه حسابداران رسمی ایران صورت پذیرفته و کلیه گزارشات حسابرسی از این دستورالعمل های حرفه ای تبعیت می نمایند .استانداردهای حسابداری و حسابرسی مصوب، لازم اجرا جهت کلیه کارهای حسابداری و حسابرسی (حسب مورد )می باشند.اگرچه باتوجه به کاربردهای متفاوت گزارشات کارشناسی حسابرسی،انطباق و نحوه استفاده ازاین استانداردها،مستلزم تهیه دستورالعملهای مستقل حرفه ای کارشناسی توسط مراکز قانونی کارشناسی (شورای عالی ،کانون و مرکز)می باشدلیکن متاسفانه تاکنون حتی یک دستورالعمل حرفه ای کارشناسی در هیچ رشته ای ،وجود ندارد.بدیهی است این بی عملی مراکز قانونی کارشناسی را باید در مکانیزم ناقص طراحی شده در قانون کارشناسان و آیین نامه اجرایی آن ،جستجو کرد.استاندارد سازی گزارشات کارشناسی حسابرسی و تهیه دستورالعملهای مستقل حرفه ای کارشناسی توسط مراکز قانونی کارشناسی (شورای عالی ،کانون و مرکز)همانند مراکز قانونی حسابرسی (سازمان حسابرسی و جامعه حسابداران رسمی ایران)می توانند حامی کارشناسان رسمی رشته حسابداری و حسابرسی در امور محوله باشند.یکی از این حمایتهای حرفه ای انجام شده در حرفه حسابرسی ،اصلاح "دستورالعمل تهیه وارائه گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانونی "در بهمن ماه 1390، با رویکرد حمایت از حسابرسان ،توسط سازمان حسابرسی صورت پذیرفته است و کلیه گزارشات صادره ازسال مالی 1390 به بعد ، با این فرمت صادر شده است. از ویژگیهای فرمت جدید ،جدا سازی قسمتهای مختلف گزارش حسابرس و بازرس قانونی و درج تیتربرای هر قسمت  ،که  ظاهرا" برای شفافیت وهمه فهم شدن گزارشات ،می باشد واین در حالی است که فرمت گذشته هم برای اهل فن قابل فهم بوده و جداسازی قسمتهای گزارش حرفه ای، نقش تعیین کننده ای در فهم گزارشات ،توسط غیر اهل فن ندارد و اینگونه افراد ضروری است به دلیل تخصصی بودن گزارشات (در صورت نیاز)از خدمات تخصصی حرفه ای برخوردار شوند. مهمترین تغییر صورت پذیرفته، مربوط به قسمت سوم گزارش و مربوط به مسئولیت حسابرس و بازرس قانونی می باشد.بر اساس قسمتی از پاراگراف دوم این قسمت "حسابرسی شامل اجرای روشهایی برای کسب شواهد حسابرسی درباره مبالغ و دیگر اطلاعات افشا شده در صورتهای مالی است . انتخاب روشهای حسابرسی ،به قضاوت حسابرس ،از جمله ارزیابی خطرهای تحریف با اهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه در صورتهای مالی ،بستگی دارد. برای ارزیابی این خطرها ،کنترلهای داخلی مربوط به تهیه و ارائه صورتهای مالی، به منظور طراحی روشهای حسابرسی مناسب شرایط موجود ،ونه به قصد اظهار نظر نسبت به اثر بخشی کنترلهای داخلی واحد تجاری ،بررسی می شود. " براین اساس حسابرسان مسئولیتی نسبت به اثر بخشی کنترلهای داخلی واحدهای تجاری ندارند و صرفا" کنترلهای داخلی مربوط به تهیه و ارائه صورتهای مالی ! را آنهم به منظور طراحی روشهای حسابرسی مناسب شرایط موجود،ارزیابی می نمایند. برائت جستن از مسئولیت قانونی شناسایی و کاهش تقلب و اشتباه به شکل فوق اگر چه می تواند در شکل گزارشی صورت پذیرد لیکن این مسئولیت بر اساس استانداردهای حسابرسی ،همچنان به قوت خود باقی است .اگر چه براساس استانداردهای حسابرسی ایران (بخش 24)مسئولیت اصلی  کشف تقلب و اشتباه با مدیریت واحد مورد رسیدگی است لیکن این مهم زمانی صادق است که حسابرس وبازرس قانونی نیز به وظایف قانونی خود ،مصرح درهمین بخش ،بدرستی عمل نموده باشند . بدون شک با اجرای دقیق و بموقع استانداردهای حسابرسی ودستورالعملهای مربوطه ، بخش قابل توجهی از تحریف های با اهمیت و سوء استفاده ها از میان خواهند رفت . اصلاح صورت پذیرفته فوق درراستای حمایت از حسابرسان در عدم توفیق در شناسایی و کاهش تقلب و اشتباه،ارزیابی می شود .دایره شمول استانداردهای حسابداری و حسابرسی مختص حسابرسی صورتهای مالی نیست و این استانداردها در اجزاء این صورتهای مالی هم، حسب مورد لازم الاجرا می باشند لذا کاربرد متفاوت گزارشات کارشناسی حسابرسی نمی تواند دلیلی برای عدم اجرای استاندارهای مصوب حسابداری و حسابرسی ،تلقی گردد.

استفاده از دستورالعمل تهیه وارائه گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانونی توسط حسابداران رسمی همانند الزام شرکتها به رعایت الزامات استانداردهای حسابداری ،زمینه  یکسان سازی و قابلیت مقایسه ای این گزارشات را مهیا می نماید .ایجاد کمیته فنی جهت پاسخ به سئوالات و ابهامات حرفه ای در سازمان حسابرسی ،از دیگر اقدامات حرفه ای لازم در حرفه حسابداری و حسابرسی است که متاسفانه در حوزه کارشناسی رسمی موارد فوق،وجود ندارند.در نبود دستورالعملهای مستقل حرفه ای کارشناسی،نحوه انجام امور محوله و تنظیم گزارشات کارشناسی مربوطه ،قائم به شخص بوده و از یک کارشناس به کارشناس دیگر دارای تفاوتهای بنیادی بوده و حتی نحوه انجام کار و رعایت الزامات حرفه ای هم مشخص نمی باشد.

در این ارتباط عدم ایجاد دستورالعملهای مستقل حرفه ای کارشناسی علیرغم تصریح در قانون کارشناسان رسمی ،بدلیل مشغله زیاد کارشناسی مسئولان مربوطه ! به فراموشی سپرده شده و تنها راه حل آن، اشتغال تمام وقت و با حقوق کلیه  مسئولان حرفه ای و ایجاد محدودیت و یا ممنوعیت انجام کارشناسی ارجاعی خارج از دادگاه و ارجاعی مستقیم به این مسئولان می باشد(از طریق کانون و مرکز).ایجاد شفافیت و اعلام تعدادکارهای ارجاعی به این مسئولان دردوران مسئولیتشان و درآمد مربوطه (شامل کارهای ارجاعی دادگاهی)درسنوات 14ساله قبل ،می تواند تاییدی برموارد فوق بوده و زمینه را برای اصلاح قانون  و انجام وظایف قانونی توسط مسئولان حرفه ای فراهم سازد.

حسابداری و حسابرسی دادگاهی (واژه ای غلط)
استفاده از خدمات کارشناسی افراد باتجربه موثر وبالا در کلیه رشته های کارشناسی موجود توسط مراجع قضایی بعنوان کارشناس رسمی ،نمی تواند دلیلی برای الصاق واژه دادگاهی به این کارشناسان وتعیین رشته های دانشگاهی برای آن باشد .ایجاد یک رشته دانشگاهی خاص هم در این زمینه فاقد توجیه منطقی می باشد . از طریق تحصیل وآموزش نمی توان کارشناسی رسمی تولید کرد و دانش آموختگان کلیه رشته های دانشگاهی با کسب تجربه لازم و طی مراحل قانونی  و در صورت علاقه می توانند به این حیطه وارد شوند.

متاسفانه در حال حاضر بدلیل گسترش انواع و اقسام دانشگاهها و مراکز آموزش عالی در کشور و نزول سطح آموزش ،بسیاری از دانش آموختگان حتی در بکارگیری دانش خود در عمل ناتوانند که یکی از دلایل عمده آن ضعف آموزش و تمرکز صرف بر تئوری می باشد.

مدعیان و مخترعین رشته و واژه فوق با کپی برداری از منابع خارجی و بدون در نظر گرفتن تفاوتهای فاحش در مناسبات اجتماعی و اقتصادی کشورهای مبداء منابع با کشور ما وبا ترجمه منابع سعی درساختن کلاهی از این نمد برای خویشند!!!

این مدعیان و مخترعین حتی خودرا به فراموشی می زنند که همان منابعی که در حال حاضر تدریس می کنند در موارد ادعایی هم در صورت انتقال مناسب به دانش آموخته گانشان و پایبندی همگانی بدان ،موثر خواهند بود و نیازی به رشته جدید نمی باشد.

اگر چه براساس استانداردهای حسابرسی ایران (بخش 24)مسئولیت اصلی  کشف تقلب و اشتباه با مدیریت واحد مورد رسیدگی است لیکن این مهم زمانی صادق است که حسابرس وبازرس قانونی نیز به وظایف قانونی خود ،مصرح درهمین بخش ،بدرستی عمل نموده باشند .

ناتوانی حسابرسان در تشخیص و پیشگیری از تخلفات مالی گسترده در زمینه فساد و ....موجب شددر سال 1390و با اصلاح فرمت گزارشات بازرسی و حسابرسی و درج متن زیر در این گزارشات:

 "حسابرسی شامل اجرای روشهایی برای کسب شواهد حسابرسی درباره مبالغ و دیگر اطلاعات افشا شده در صورتهای مالی است . انتخاب روشهای حسابرسی ،به قضاوت حسابرس ،از جمله ارزیابی خطرهای تحریف با اهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه در صورتهای مالی ،بستگی دارد. برای ارزیابی این خطرها ،کنترلهای داخلی مربوط به تهیه و ارائه صورتهای مالی، به منظور طراحی روشهای حسابرسی مناسب شرایط موجود ،ونه به قصد اظهار نظر نسبت به اثر بخشی کنترلهای داخلی واحد تجاری ،بررسی می شود. "

خیال حسابرسان را ازاین بابت راحت نمایند، براین اساس حسابرسان مسئولیتی نسبت به اثر بخشی کنترلهای داخلی واحدهای تجاری ندارند و صرفا" کنترلهای داخلی مربوط به تهیه و ارائه صورتهای مالی !!! را آنهم به منظور طراحی روشهای حسابرسی مناسب شرایط موجود،ارزیابی می نمایند. برائت جستن از مسئولیت قانونی کشف تقلب و اشتباه به شکل فوق اگر چه می تواند در شکل گزارشی صورت پذیرد لیکن این مسئولیت بر اساس استانداردهای حسابرسی ،همچنان به قوت خود باقی است.

تربیت دانشگاهی حسابداران و حسابرسانی برای جبران نقایص فوق بمنظور پذیرش مسئولیت کشف تقلب و اشتباه،با عنوان حسابداران و حسابرسان دادگاهی،می تواند تکراری بر اثر نابخشی تعلیمات داده شده قبلی تلقی گردد تعلیماتی که نتوانسته بخش قابل توجهی از حسابداران و حسابرسان رااز همراهی با مروجان و ذینفعان از بکارگیری روشهای متقلبانه بازدارد.

روخوانی و بررسی صلاحیت های کارشناسی( رشته حسابداری و حسابرسی):

 الف - صلاحیت های کارشنا سی در مرکز امور مشاوران حقوقی ،وکلا و کارشناسان قوه قضائیه :

صلاحيت "رتبه 3- انجام حسابداري امور خدماتي و بازرگاني و توليدي و صنعتي اشخاص حقيقي و شركتهاي خصوصي با درآمد كل ساليانه تا سقف بيست ميليارد ريال. انجام حسابرسي امور خدماتي و بازرگاني اشخاص حقيقي و شركتهاي خصوصي."

صلاحيت "رتبه 2-  انجام حسابداري امور خدماتي و بازرگاني و توليدي و صنعتي اشخاص حقيقي و شركتهاي خصوصي و دولتي با درآمد كل ساليانه تا سقف دويست ميليارد ريال. انجام حسابرسي امور خدماتي و بازرگاني و توليدي و صنعتي و اشخاص حقيقي و شركتهاي دولتي. انجام حسابداري طرحهاي عمراني. انجام حسابرسي طرحهاي عمراني".

صلاحيت "رتبه 1-   انجام حسابداري و حسابرسي امور خدماتي و بازرگاني و توليدي و صنعتي اشخاص حقيقي و حقوقي دولتي و خصوصي و نهادهاي عمومي در هر سقف مالي. انجام حسابداري و حسابرسي طرحهاي عمراني. ارزيابي سهام و سهم الشركه. حسابداري و حسابرسي و ارزيابي نهادهاي عمومي و وزارتخانه ها، سازمانها، بنيادها، شهرداري و مؤسسات عام المنفعه."

حدود صلاحیت کارشناسی حسابداری و کارشناسی حسابرسی در هر یک از رتبه ها با کلمات " انجام حسابداری" و "انجام حسابرسی" قبل از تعیین محدوه صلاحیت درج  و تفکیک شده است .

حسابداری :

تفاوت انجام حسابداری در رتبه های 3الی 1 شامل تعیین محدوده اشخاص حقیقی و اشخاص حقوقی و سقف درآمد کل سالیانه  آنان می باشد.

در رتبه 3 صلاحیت کارشناس در حسابداری ، "انجام حسابداري امور خدماتي و بازرگاني و توليدي و صنعتي اشخاص حقيقي و شركتهاي خصوصي با درآمد كل ساليانه تا سقف بيست ميليارد ريال"می باشد .

در رتبه 2 صلاحیت کارشناس در حسابداری ، "انجام حسابداري امور خدماتي و بازرگاني و توليدي و صنعتي اشخاص حقيقي و شركتهاي خصوصي  و دولتی و با درآمد كل ساليانه تا سقف دویست ميليارد ريال و انجام حسابداري طرحهاي عمراني "می باشد .

تفاوت صلاحیت  رتبه 3و2در اضافه شدن صلاحیت انجام حسابداری دولتی و حسابداری طرحهاي عمراني به صلاحیت رتبه 2 و افزایش 10برابری سقف درآمد کل سالیانه در رتبه 2 می باشد. و ظاهرا" هیچگونه سقفی برای حسابداری طرحهای عمرانی منظور نشده است چرا که بعد از سقف مالی، انجام حسابداری طرحهای عمرانی آورده شده است .

در رتبه 1 صلاحیت کارشناس حسابداری ، فاقد محدویت سقف و در هر سقف مالی است و انجام حسابداري نهادهاي عمومي و وزارتخانه ها، سازمانها، بنيادها، شهرداري و مؤسسات عام المنفعه. همچنین ارزيابي سهام و سهم الشركه به محدوه صلاحیت اضافه شده است .

حسابرسی:

تفاوت صلاحیت کارشناس حسابرسی در رتبه های 3الی 1 صرفا" شامل تعیین محدوده اشخاص حقیقی و اشخاص حقوقی می باشد و هیچگونه سقف ریالی برای آن تعیین نشده است

در رتبه 3 صلاحیت کارشناس در حسابرسی ، " انجام حسابرسي امور خدماتي و بازرگاني اشخاص حقيقي و شركتهاي خصوصي"می باشد .

در رتبه 2 صلاحیت کارشناس در حسابرسی، " انجام حسابرسي امور خدماتي و بازرگاني و توليدي و صنعتي و اشخاص حقيقي و شركتهاي دولتي و انجام حسابرسي طرحهاي عمراني"

می باشد .

تفاوت صلاحیت کارشناس حسابرسی  رتبه 3و2در اضافه شدن صلاحیت انجام حسا برسی  امور تولیدی و صنعتی  و نیز شركتهاي دولتي و انجام حسابرسي طرحهاي عمراني به صلاحیت رتبه 2 ، می باشد .

توضیح اینکه در رتبه 2" شرکتهای خصوصی" حذف شده و ظاهرا"امور تولیدی و صنعتی اضافه شده ،جایگزین و یا معادل سازی شده است .

در رتبه 1به صلاحیت کارشناس حسابرسی ، انجام حسابرسی نهادهاي عمومي و وزارتخانه ها، سازمانها، بنيادها، شهرداري و مؤسسات عام المنفعه. همچنین ارزيابي سهام و سهم الشركه ، اضافه شده است .

توضیح اینکه عمدتا" ،امور کارشناسی ارجاعی توسط مراجع قضایی ،مشمول صلاحیت حسابرسی ،کارشناس  می شود . انجام حسابداری شامل صدور سند،تهیه صورت مغایرت بانکی ،ثبت دفاتر قانونی و مکانیزه و....است و لازم است در هر مورد کار ارجاعی حسابداری و حسابرسی این موارد مد نظر قرارگیرد.این مهم تاثیر 50درصدی دردستمزد کارشناس دارد . دستمزد کارشناسی حسابداری بر مبنای ماده 11تعرفه محاسبه می شود و دستمزد کارشناسی حسابرسی بر مبنای ماده 11و افزایش 50درصدی ماده 25 محاسبه می شود .ازآنجا که هیچ گونه مبنایی برای تعیین صلاحیت ها بشرح فوق اعلام نشده است لذا نحوه اختصاص این صلاحیت ها به کارشناسان با مختصات متعدد موجود از حیث سابقه کار و ....قابل ارزیابی نیست .مثلا" ملاک و مبنای سقف ریالی 20میلیارد و 200میلیارد ( برای رتبه 3و2)در کارشناسی حسابداری و تاثیر مرور زمان بر آن  و نیز نحوه تعیین محدوده اشخاص حقیقی و اشخاص حقوقیو...در کارشناسی حسابرسی مشخص نیست . سوابق تجربی لازم برای انجام کارشناسی حسابرسی در هر یک از رتبه های فوق  نیز تعیین و اعلام نشده است .مشخص بودن مبانی از جمله سوابق تجربی و ... در هر یک از صلاحیت های فوق می تواند از اعمال سلایق شخصی و....جلوگیری نماید. بدون شک ارزیابی و رتبه بندی حرفه ای نه برمبنای امتحان و گزینش که برمبنای تجربه و توانایی و سنجش کمی و کیفی کارهای انجام شده توسط کارشناس در دوره های معین ، کارآیی بیشتری خواهد داشت.

ب– صلاحیت های کارشنا سی در کانون کارشناسان رسمی دادگستری:

کانون کارشناسان رسمی دادگستری صلاحیتهای کارشناسی در رشته حسابداری و حسابرسی را در 10 ردیف بشرح زیرو بدون تعیین سقف ریالی  تعیین نموده است :

1-1 – رسیدگی و حسابرسی امور خدماتی و بازرگانی و حسابهای بانکی اشخاص حقیقی و حقوقی

2-1- حسابداری و حسابرسی موسسات و نهادهای عمومی غیر دولتی ،ازجمله بنیادها و شهرداریها و سایر موسسات عام المنفعه

3-1- حسابداری و حسابرسی وزارتخانه ها ،  سازمانها،و موسسات دولتی و طرحهای عمرانی

4-1- حسابداری و حسابرسی امور تولیدی و صنعتی

5-1-حسابرسی امور مالیاتی

6-1- حسابرسی بانکها ، بیمه ها و موسسات اعتباری

7-1- حسابرسی امور بورس

8-1-ارزیابی سهام و سهم الشرکه شرکتهای خدماتی و بازرگانی

9-1- ارزیابی سهام و سهم الشرکه شرکتهای تولیدی و صنعتی

10-1- ارزیابی سهام و سهم الشرکه بانکها ، بیمه ها و موسسات اعتباری

همچنین شرح صلاحیتها به تفکیک مشخص و درج شده است .

توضیح اینکه از مشخصه های جالب و بجای این صلاحیت ها تعیین سوابق تجربی لازم برای هر یک از صلاحیتها بشرح زیر می باشد :

1-1-صلاحیت پایه طبق مقررات ثبت نام

2-1-لیسانس و فوق لیسانس 5سال و دکتری 3سال سابقه  تجربی عملی موثر در دستگاههای اجرایی (پیش نیاز طبق مقررات ثبت نام )

3-1- لیسانس و فوق لیسانس 5سال و دکتری 3سال سابقه  تجربی عملی موثر در دستگاههای اجرایی (پیش نیاز طبق مقررات ثبت نام )

4-1- لیسانس و فوق لیسانس 5سال و دکتری 3سال سابقه  تجربی عملی موثر در امور تولیدی و صنعتی  (پیش نیاز طبق مقررات ثبت نام )

5-1- 5 سال سابقه  تجربی موثر کارشناسی رسمی وحداقل 3سال سابقه حسابرسی (پیش نیاز مستلزم  داشتن صلاحیتهای ردیفهای 1و2و4)

6-1-8 سال سابقه  تجربی موثر کارشناسی رسمی و 3سال سابقه حسابرسی(پیش نیاز مستلزم  داشتن صلاحیتهای ردیفهای 1و4)

7-1-10 سال سابقه  تجربی موثر کارشناسی رسمی و 3سال سابقه حسابرسی(پیش نیاز مستلزم  داشتن صلاحیت ردیف 6)

8-1- -------(پیش نیاز مستلزم  داشتن صلاحیت ردیف 1)

9-1----------(پیش نیاز مستلزم  داشتن صلاحیت ردیف 4)

10-1-12 سال سابقه  تجربی موثر کارشناسی رسمی و حداقل3سال سابقه حسابرسی(پیش نیاز مستلزم  داشتن صلاحیت ردیف 6)

با توجه به موارد فوق صلاحیتهای ردیفهای 4الی 1شامل رسیدگی و حسابرسی امور خدماتی و بازرگانی و حسابهای بانکی اشخاص حقیقی و حقوقی ، حسابداری و حسابرسی موسسات و نهادهای عمومی غیر دولتی ،ازجمله بنیادها و شهرداریها و سایر موسسات عام المنفعه، حسابداری و حسابرسی وزارتخانه ها ،  سازمانها،و موسسات دولتی و طرحهای عمرانی و حسابداری و حسابرسی امور تولیدی و صنعتی با داشتن لیسانس و فوق لیسانس 5سال و دکتری 3سال سابقه  تجربی عملی موثر در دستگاههای اجرایی و امور تولیدی و صنعتی  در بدو ورود اعطا می شود .

با توجه به موارد فوق علت عدم درج و تاکید بر داشتن حداقل سابقه حسابرسی در صلاحیت های 4الی1 مشخص نمی باشد. همچنین با توجه به واقعیتهای حرفه ای حداقل 3سال سابقه حسابرسی برای صلاحیت های ردیفهای 7الی5 هم ناکافی می باشد . سابقه کار 3ساله حسابرسی تنها می تواند حسابرس را با بخشی کوچک از مسائل فنی حسابرسی آشنا سازد . کارشناس  رسمی مخصوصا" در امور حسابرسی ،به سطحی از اطلاعات حسابرسی مرتبط با صلاحیت خود نیازمند است که قطعا" سه سال سابقه جوابگوی نیاز و مسئولیت واگذار شده به وی نخواهد بود .موارد فوق در خصوص صلاحیت های 10الی 8 نیز صادق است .بدیهی است سخت گیری اولیه در انتخاب اشخاص جهت سپردن مسئولیت کارشناسی رسمی می تواند به رشد و اعتلای حرفه کمک شایانی بنماید.

ج-مقایسه صلاحیت های کارشناسی( رشته حسابداری و حسابرسی) در کانون کارشناسان رسمی دادگستری و مرکز امور مشاوران حقوقی ،وکلا و کارشناسان قوه قضائیه:

همانطور که در قسمتهای الف و ب مشاهده می شود اختلافهای اساسی در صلاحیت ها،نحوه احراز و سوابق تجربی و تحصیلی بین دو مرجع قانونی فوق وجود دارد . توضیح اینکه صلاحیتهای فوق بر اساس اطلاعات موجود در سایتهای این دو مرجع قانونی می باشد و به نظر می رسد موارد اعلام نشده ای نیز مبنای اعطاء این صلاحیتها  وجود دارد ومورد استفاده هر دو مرجع قرار می گیرد که بدلیل عدم دسترسی به این ملاحظات در مورد آنان نمی توان نظری ارائه نمود .

با در نظر گرفتن سابقه فعالیت کانون کارشناسان رسمی دادگستری و قوانین موضوعه آن و نیز ایجاد مرکز امور مشاوران حقوقی ،وکلا و کارشناسان قوه قضائیه براساس قانون برنامه سوم ،انتظار منطقی این بوده است که اعطای پروانه توسط مرکز در رابطه با کارشناسان رسمی(خصوصا" رشته حسابداری و حسابرسی )، براساس سوابق قانونی موجود(کانون) صورت می پذیرفته که این موضوع از سوی مرکز رعایت نشده و مجددا" نسبت به شناسایی و اعلام صلاحیت های جدید اقدام شده است

صرفنظر ازموارد فوق ،پاره ای از اختلافات اساسی به شرح زیر اعلام می شود :

توضیح این نکته ضروری است که دارندگان رتبه 1مرکز(صرفنظر از نحوه اعطاءصلاحیت) به لحاظ برخورداری از سقف صلاحیتها، باستثناء حسابرسی مالیاتی (موضوع بند 5-1صلاحیت های کانون ) از شمول این بررسی مستثناء می باشند.

1-با بررسی صلاحیتهای رتبه های 3و2مرکز با رتبه های معادل آن در کانون همانطوریکه قبلا" عنوان شد صلاحیتهای ردیفهای 4الی 1کانون ،شامل رسیدگی و حسابرسی امور خدماتی و بازرگانی و حسابهای بانکی اشخاص حقیقی و حقوقی ، حسابداری و حسابرسی موسسات و نهادهای عمومی غیر دولتی ،ازجمله بنیادها و شهرداریها و سایر موسسات عام المنفعه، حسابداری و حسابرسی وزارتخانه ها ،  سازمانها و موسسات دولتی و طرحهای عمرانی و حسابداری و حسابرسی امور تولیدی و صنعتی با داشتن لیسانس و فوق لیسانس 5سال و دکتری 3سال سابقه  تجربی عملی موثر در دستگاههای اجرایی و امور تولیدی و صنعتی  در بدو ورود می توانداعطا شود .(البته طی )در صورتیکه در مرکز ، بخش عمده این صلاحیتها در رتبه های 2و1منظور شده است . همچنین در هر دو مرجع فوق ،اشکال عدم توجه به سابقه کار حسابرسی موثر(مرکز کلیه رتبه ها و کانون رتبه های 4الی 1) ،با توجه به حساسیت صلاحیتهای واگذار شده ،وجود دارد .اگر چه در مرکز شرایط ارتقاءرا گذشت دو سال از سابقه کارشناسی و داشتن حداقل 10گزارش کارشناسی اعلام نموده اند(برای اخذرتبه های 2و1) لیکن بدلیل نامشخص بودن  و یا اعلام نکردن شرایط تجربی و تحصیلی مورد نیاز جهت ارتقاء ، بررسی آن غیر ممکن می باشد و راه را برای اعمال سلیقه و....باز گذاشته است .

2- اعطاء صلاحیت حسابرسی امور مالیاتی در کانون (صلاحیت ردیف 5) بعنوان یکی از صلاحیتهای رشته حسابداری و حسابرسی تلقی و با داشتن 5 سال سابقه  تجربی موثر کارشناسی رسمی وحداقل 3سال سابقه حسابرسی و  داشتن صلاحیتهای ردیفهای (4و2و1)کارشناس  رشته حسابداری و حسابرسی ،صلاحیت حسابرسی امور مالیاتی را کسب می نماید و این در حالی است که در مرکز رشته جداگانه ای برای امور مالیاتی در نظر گرفته شده است و در شرح صلاحیت های آنان (کلیه رتبه ها )هیچگونه اشاره ای به امور حسابداری و حسابرسی نشده است .این مغایرت آشکار موجب شده که کارشناسان رسمی کانون با مختصات اشاره شده (یعنی داشتن صلاحیت حسابداری و حسابرسی ) مجاز به کارشناسی امور مالیاتی هم باشند در حالی که کارشناسان امور مالیاتی  مرکز محدود به صلاحیت مالیاتی مندرج در شرح صلاحیتشان هستند و عملا" در موقعیت نابرابری قرار دارند.

3- صلاحیت  6-1در کانون به حسابرسی بانکها ، بیمه ها و موسسات اعتباری و صلاحیت 7-1 به حسابرسی امور بورس اختصاص یافته و به ترتیب با 8 سال سابقه  تجربی موثر کارشناسی رسمی و 3سال سابقه حسابرسی(پیش نیاز مستلزم  داشتن صلاحیتهای ردیفهای 1و4)و10 سال سابقه  تجربی موثر کارشناسی رسمی و 3سال سابقه حسابرسی(پیش نیاز مستلزم  داشتن صلاحیت ردیف 6) این صلاحیتها اعطاء می شود درحالی که در صلاحیتهای مرکز هیچکدام از این صلاحیتها وجود ندارد (ویا بطور مشخص تعیین نشده است)و معلوم نیست چه کارشناسی که دارای تخصص حسابداری و حسابرسی نیست می تواند به این امور کارشناسی بپردازد(همانند امور مالیاتی )

4-صلاحیتهای 10-1الی8-1 در کانون به ترتیب به ارزیابی سهام و سهم الشرکه شرکتهای خدماتی و بازرگانی، ارزیابی سهام و سهم الشرکه شرکتهای تولیدی و صنعتی، ارزیابی سهام و سهم الشرکه بانکها ، بیمه ها و موسسات اعتباری اختصاص یافته و به ترتیب با داشتن ،پیش نیاز مستلزم  داشتن صلاحیت ردیف 1) ،(پیش نیاز مستلزم  داشتن صلاحیت ردیف 4) ،12 سال سابقه  تجربی موثر کارشناسی رسمی و حداقل3سال سابقه حسابرسی(پیش نیاز مستلزم  داشتن صلاحیت ردیف 6) این صلاحیتها اعطاءمی شود.درحالی که در مرکز صلاحیت ارزیابی سهام و سهم الشرکه فقط به صلاحیت رتبه 1 اعطاء می شود و هیچگونه تفکیکی نیز از این بابت بعمل نیامده مضافا" سوابق تجربی لازم در این خصوص نیز اعلام نشده است . 

مروری اجمالی بر :

توقف از تادیه بدهی ،ورشکستگی و کارشناس رسمی حسابرسی

 بر اساس ماده 412 قانون تجارت ، ورشکستگی تاجر یا شرکت تجارتی درنتیجه توقف ازتادیه وجوهی که بر عهده ا واست حاصل می شود.حکم ورشکستگی تاجری را که حین الفوت درحال توقف بوده تا یک سال بعد ازمرگ اونیزمی توان صادرنمود.

همچنین بموجب ماده 413 ق .ت ،تاجرباید درظرف 3 روزازتاریخ وقفه که درتادیه قروض یا سایرتعهدات نقدی اوحاصل شده است توقف خود را به دفترمحکمه بدایت محل اقامت خود اظهارنموده صورت حساب دارائی وکلیه دفاتر تجارتی خود را به دفترمحکمه مزبورتسلیم نماید.

اگر چه کلیه موارد قانونی ورشکستگی از  باب یازدهم تا انتهای باب سیزدهم  از ماده 412الی 575 قانون تجارت اعلام شده است لیکن ارجاع تعیین تاریخ توقف از تادیه بدهی و .... به کارشناسان رسمی رشته حسابداری و حسابرسی در راستای اجرای ماده قانونی 412 فوق و صدور حکم ورشکستگی از سوی دادگاه صورت می پذیرد.مطالعه و دقت در سایر مواد قانونی حسب مورد کارشناسان را در ایجاد حساسیت حرفه ای و شناسایی بسیاری از مواردی که باید مد نظر داشته باشند و نیز مسئولیتهای قانونی خویش، بیشتر آشنا می کنند .

بموجب ماده 415 ق. ت ورشکستگی تاجربحکم محکمه بدایت درمواردذیل اعلام میشود:

الف  برحسب اظهارخودتاجر.

ب  بموجب تقاضای یک یاچندنفرازطلبکارها.

ج  برحسب تقاضای مدعی العموم.

لذا لازم است کارشناسان در هر یک از موارد سه گا نه ، نسبت به ارزیابی مستقل تاثیر هر یک از موارد فوق بر جریان رسیدگیهای کارشناسی اقدام نمایند.در این ارتباط باید توجه شود که صرف اعلام چند طلبکار نمی تواند دلیلی برای ورشکستگی تلقی شود .همچنین ناتوانی  موقت در پرداخت بدهیها هم دلیلی برای احراز شرایط مذکور نمی باشد .

ورود کارشناس به پرونده ورشکستگی با صدور قرار کارشناسی بررسی وتعیین تاریخ توقف از تادیه بدهی و ....از سوی مرجع قضایی آغاز می شود.

اعلام تاریخ توقف از پرداخت بدهیها از سوی کارشناس می تواند منجر به صدور حکم ورشکستگی توسط دادگاه شده و در نهایت منجر به تصفیه و از بین رفتن شخصیت حقوقی تاجر شود .توجه کارشناس به آثار نهایی اظهارنظر خود در این خصوص و عواقب احتمالی آن و مداقه در مفاد مواد 575 الی 412قانون تجارت از اهمیت ویژه ای برخوردار می باشد .کارشناس منتخب هیچگونه مسئولیتی در خصوص اعلام ورشکستگی تاجر ندارد و قانونا" این مهم در حیطه مسئولیت مرجع قضایی است و کارشناس نباید به این حیطه ورودی داشته باشد .اگر چه آشنایی کارشناس به آثار و نمونه ها و انواع ورشکستگی مطابق قانون ضروری است و لازم است در صورت وجود هریک از علائم این گونه موارد صرفا" مرجع قضایی را مطلع نموده و از اظهار نظر در مورد آنان خودداری نماید.درج اینگونه موارد در گزارش کارشناس باید بگونه ای باشد که شائبه اظهار نظر در خصوص ورشکستگی را نداشته باشد.

متاسفانه تاکنون هیچگونه دستورالعمل و اظهار نظری در خصوص نحوه انجام کارشناسی در این امور(و عمدتا" سایر امور) از سوی مراکز قانونی کارشناسی منتشر نشده است .ضروری است با ایجاد ثبات رویه و اعلام نکات تخصصی از سوی مراکز فوق زمینه پرهیز از اعمال سلایق مختلف مهیا شود .تهیه و تنظیم دستورالعمل گزارش دهی و نیز چک لیست رسیدگیها و ارائه برنامه رسیدگی تنها بخشی از اقدامات ضروری است که باید انجام شود .

در نبود مبانی حرفه ای بشرح فوق لازم است کارشناسان به این موضوع توجه داشته باشند که رعایت برخی موارد بشرح زیر ضروری است :

1-اطمینان از داشتن صلاحیت حسابرسی شخصیت حقوقی مورد رسیدگی .چنانچه کارشناس فاقد صلاحیت حسابرسی شخصیت حقوقی موضوع قرار کارشناسی باشد قانونا" نمی تواند در خصوص موضوع قرار کارشناسی تعیین تاریخ توقف از پرداخت بدهیهای آن هم اظهار نظر نماید .

2-تعیین تاریخ توقف از تادیه وجوهی که بر عهده تاجر است با تعیین تاریخ توقف شرکتها و اظهار نظر در این زمینه متفاوت است .

3-  رسیدن به مرحله ورشکستگی یک شبه ،یکروزه ،یکساله و حتی  شاید چندساله محقق نمی شود و در روال عادی هیچ تاجری راضی به اعلام ورشکستگی نمی باشد .همچنین رسیدگی و تعیین تاریخ توقف از تادیه بدهیهای برعهده تاجر هم به غایت کاری پر مسئولیت و پر چالش می باشد .سطحی نگری و ساده انگاری می تواند اثرات مخربی هم برای کارشناس و هم برای طرفین پرونده داشته باشد.تعیین تاریخ ناتوانی از پرداخت بدهیها در نگاه اول شاید کار سختی نباشد ولی موقعی که این تاریخ می تواند منشاءو مبنایی برای صدور حکمی شود که در نهایت به حیات اقتصادی یک بنگاه تجاری خاتمه دهد ،دیگر مسئله ای ساده نیست و نیاز به دقت حرفه ای بالایی دارد .متضررین قبل از تاریخ توقف و بعد از تاریخ توقف می توانند از جمله معترضین کارشناسان باشند.

4- اگر چه تاجر ملزم به ارائه صورت حساب دارائی وکلیه دفاتر تجارتی خود به دفترمحکمه مزبورشده است لیکن با توجه به موارد فوق برخی ملاحظات کارشناسی در اینخصوص به شرح زیر ضروری بنظر می رسد:

*از وجود گزارشات حسابرسی و بازرسی قانونی در سنوات گذشته و حال اطمینان حاصل شود.بررسی و اطمینان از صحت کلیه حسابها و سرفصلها در گذشته و حال عملا" غیر ممکنو اتکاء به حساب و کتابهای حسابرسی نشده هم پذیرش ریسک فوق العاده ای از سوی کارشناس  تلقی می شود و می تواند آثار زیانباری داشته باشد .

* دو ویا چند دفتره بودن و عدم توجه بدان از سوی کارشناس هم  پذیرش ریسک فوق العاده ای از سوی کارشناس  تلقی می شود و می تواند آثار زیانباری داشته باشد .لازم است  با استفاده از بررسیهای مستقل نسبت به حصول اطمینان اقدام شود.توسل به اسناد و مدارک صوری  برای فرار از پرداخت بدهیها ،رویه ای فراگیر است که توجه کارشناسان به آن می تواند آنان را از خطرات احتمالی آتی مصون نماید.

*در اینگونه کارشناسیها ارزیابی  ارزش روزاموال و داراییها توسط کارشناسان دیگر مورد نیاز نیست وکاربردی در تعیین تاریخ توقف از تادیه وجوهی که بر عهده تاجر است نداشته و تحمیل هزینه آن به طرفین پرونده هیچ محمل قانونی ندارد .

*در صورت عدم وجود گزارشات حسابرسی و بازرسی قانونی و صورتهای مالی حسابرسی شده در سنوات گذشته و حال ،کارشناس باید ارزیابی مستقلی نسبت به آثار احتمالی پذیرش کار انجام داده و حسب مورد با ذکر دلایل از پذیرش کار خودداری نماید .

*با توجه به نص صریح قوانین واعلام جرایم مربوطه در هر زمینه لازم است کارشناس در برخورد و ذکر اینگونه موارد در گزارش دقت لازم را مبذول نموده و از اشاره مستقیم و احیانا" پیش داوری و ورود به حیطه قضایی خودداری واز دادن مستمسک به طرفین دعوی جهت اقامه شکایت از کارشناس پرهیز نمایند .درج کلیه ایرادات و ابهامات و نواقص موجود در اسناد و مدارک و جلب نظر قاضی به اینگونه موارد و اظهار نظر بر مبنای آنان کفایت امر کارشناسی را می نماید .

* قرار کارشناسی بررسی وتعیین تاریخ توقف از تادیه بدهی و ....قرارکارشناسی حسابرسی است  و لذا باید در انجام این مهم از کلیه اقدامات و رسیدگیهای معمول در حسابرسی حسب مورد استفاده نمود .بررسی سیستمهای کنترل داخلی و ارزیابی وجود و یا عدم وجود این کنترلها در هر یک از چرخه های پنجگانه سرفصلها و تعیین نقاط ضعف و آثار آنان بر اظهار نظر کارشناس ضروری است . بررسیهای تحلیلی کارشناس را با بسیاری از زوایای حساس و با اهمیت آشنا می کند . بررسی روند نسبتهای مالی و غیر مالی کارشناس را از شاخص های مهم برای تصمیم گیری و اظهار نظر آگاه می نماید .تعیین حجم رسیدگیها ی حسابرسی در هر سرفصل با توجه به ارزیابی های  انجام شده در مراحل قبل  بعهده قضاوت کارشناس می باشد.

*ارزیابی نهایی نتایج حاصل از رسیدگیها و صدور گزارش و اظهار نظر کارشناسی لزوما" باید  با در نظر گرفتن نتایج حاصل از اجرای الزامات قانونی صورت پذیرد .

مبانی  قضا وت (حر فه ای )

در حسابرسی صورتهای مالی قضاوت نقش بسیار مهمی دارد بطوری که تمام مراحل حسابرسی ( برنامه ریزی ،اجرای عملیات و اظهارنظر) با قضاوت همراه است. اگر چه این قضاوت با انواع دیگر قضاوت متفاوت است لیکن با توجه به گسترش و افزایش اهمیت روزافزون این نوع قضاوت ،شمول مختصات عمومی به شرح زیر(بخشی از سخنان بزرگان) ونیز هم پوشانی کلی با اصول کلی حسابرسی،قابل توجه است ." برای قضاوت میان مردم کسی را انتخاب کن که اورا از همه برتر می دانی ،کسی که موجب دشواری کارها نشود و رفتار خصمان اورا به لجاجت نکشاند ، و بر اشتباه خود پای نفشارد ،و آن گاه که حق را شناخت در بازگشت به آن بخل نورزد،و نفس او به هیچ طمعی نگاه نکند ،وتا همه حقیقت کشف نشود به اندک فهمی اکتفا نکند ،کسی که درنگش در شبهات از همه بیشتر و بیش از همه اهل حجت و دلیل باشد واز مراجعه طرفین دعوا کمتر به ستوه آید و در کشف حقیقت امور از همه بردبار تر و بر روشن شدن حکم از همه قاطع تر باشد . کسی که ستایش اورا سست نکند و ترغیب و تشویق ، او را به جانبی گرایش ندهد."   " به راستی قضاوت اشتباه ،پدر همه گناهان است "  " از قضاوت کردن دست بکش تا آرامش را تجربه کنی ".عدالت و تقوا ،دانش و آگاهی او نسبت به احکام و علوم مرتبط با قضاوت  ،نیرومندی و استواری شخصیت ، حق جویی و واقع نگری به گونه ای که پس از کشف خطای خود بر آن اصرار نورزد،بی نیازی و پایداری در برابر فریب مال و جاه و شهرت ،دقت و تانی و توقف در شبها ت ، سعه صدر در برابر مردم و مراجعه کنندگان ،خوشنامی و اصالت در میان مردم ، تعابیری است از سخنان فوق .همچنین "حقوق قاضی را افزون کن و آنقدر به او ببخش که فقر او را برطرف و نیاز او به مردم را کم کند. منزلت اورا نزد خود چنان کن که هیچ کس از خواص تو در آن طمع نورزد تا بدین وسیله قاضی از توطئه آنان نزد تو در امان باشد و او را نزدیک خود بنشان و قضاوت او را امضاء و حکمش را اجرا کن و پشتیبان او باش ." بر استقلال قاضیان تاکید دارد . طبق استانداردهای حسابرسی ،هد ف حسابرسی صورتهای مالی این است که حسابرس بتواند درباره اینکه صورتهای مالی مزبور از تمام جنبه های با اهمیت ، طبق استاندارد های حسابداری، تهیه شده است یا خیر  ،اظهار نظر کند. این اظهار نظر همواره با میزانی از خطر روبه رو است که به آن خطر حسابرسی گفته می شود. بر اساس استاندارد های حسابرسی، خطر حسابرسی به معنای احتمال ارایه نظر نا مناسب درباره صورتهای مالی است که میتواند در مورد صورتهای مالی فاقد اشتباه و یا تحریف با اهمیت ( خطر آلفا ) یا صورتهای مالی حاوی اشتباه و یا تحریف با اهمیت (خطر بتا ) روی دهد .هر چند در تعریف خطر حسابرسی بر خطر بتا ( یعنی پذیرش صورتهای مالی حاوی اشتباه و یا تحریف با اهمیت توسط حسابرس ) تاکید می شود. حسابرسان با استفاده از برخی محاسبات می توانند مقدار خطر حسابرسی و عناصر تشکیل دهنده آن ( خطر ذاتی ، خطر کنترل و خطرعدم کشف ) را از پیش برآورد و تعیین کنند. تعیین نوع ، ماهیت ، زمانبندی اجراوحدود آزمونهای محتوا با توجه به آزمونهای کنترل و سایر اطلا عات گردآوری شده ،به قضاوت حسابرس بستگی دارد. دستورالعمل حسابرسی که از جمله ابزارهای مورد نیاز جهت اجرای مراحل حسابرسی است، زمینه لازم را برای دستیابی به قضاوتی قابل دفاع ،فراهم می سازد. حسابرسان تلاش می کنند باانجام آزمونهای محتوای گسترده (سندرسی وسایر روشهای حسابرسی) خطر حسابرسی را کاهش دهند اما توسعه شرکتها و افزایش روزافزون حجم عملیات آنها تمهید بالا را برای حسابرسان ناکافی و نارسا کرده است. از سوی دیگر پیشرفت فن آوری اطلاعات و ابزارهای آن ( مانند رایانه ) و بهره گیری از علم ریاضی به ویژه شاخه آمار آن ،حسابرسان را در وضعیتی قرار می دهد که بتوانند روشی علمی و قابل استناد برای خود به دست آورند. مفهوم خطر حسابرسی و اجزای آن سالهاست که در متون حسابرسی واستانداردهای حسابرسی ایران ،مورد توجه قرار گرفته است. همزمان با طرح این مفاهیم و حتی پیش از آن مفهوم خطر حسابرسی عملا همواره در ذهن حسابرسان وجود داشته است حسابرسان نیز کم و بیش از آن آگاه بوده اند و دربرنامه ریزی و اجرای عملیات آن را مد نظر قرار می دادند. براساس بخش های   5-31و33 استانداردهای حسابرسی ایران ،حسابرس باید از سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی چنان شناختی بدست آورد که برای برنامه ریزی و تدوین رویکرد موثر حسابرسی ،کافی باشد.همچنین  ، حسابرس در رسیدگی به صورتهای مالی باید چنان شناختی از فعالیت واحد مورد رسیدگی داشته باشد یا بدست آورد که برای درک روش کار واحد مورد رسیدگی و شناسایی آن گروه از رویدادها و معاملاتی که به اعتقاد حسابرس می تواند بر صورتهای مالی یا رسیدگیها یا گزارش وی اثر عمده ای بگذارد، کافی باشد. کسب شناخت از فعالیت واحد مورد رسیدگی فرآیندی پیوسته و مستمر از گردآوری و ارزیابی اطلاعات و ارتباط دادن شناخت حاصل به شواهد حسابرسی در تمام مراحل کار است . حسابرسی مبتنی بر سیستم (در مقابل تاکید صرف بر انجام آزمونهای محتوا به دلیل عدم اتکا بر سیستم کنترل داخلی ) در عمل نیز با مشکلاتی همراه می باشد .هر کار حسابرسی دارای خطر حسابرسی است،در مرحله برنامه ریزی با تعیین خطر قابل پذیرش حسابرسی  در واقع خطرحسابرسی در حدی که حسابرس حاضر به پذیرش آن است کنترل و بر پایه آن خطر عدم کشف برآورد می شود،حسابرس  با محاسبه خطر عدم کشف ،خواهد توانست ،نوع ،ماهیت ،زمانبندی اجرا و حدود آزمونهای محتوا را، تعیین کند. از آنجا که برنامه ریزی فرایندی است مستمر ،با پیشرفت کار و دستیابی به اطلاعات بیشتر و جدید ،تجدید نظر در برنامه ها ضرورت می یابد. بدیهی است چنانچه در طول رسیدگیها مشخص شود هر یک از اجزای خطر حسابرسی در مرحله برنامه ریزی کمتر یا بیشتر از واقع برآورد شده است اثر آن باید بر خطر عدم کشف تعیین و اعمال شود.در مواردی که خطر کنترل بالا برآورد شود اجرای آزمون کنترل ها ضرورت ندارد. طبق استاندارد های حسابرسی ، اطلاعاتی با اهمیت تلقی می شود که عدم ارایه یاارائه نادرست آن بتواند قضاوت و تصمیم گیری یک استفاده کننده منطقی از صورتهای مالی را درباره امور واحد مورد رسیدگی  تغییر دهد. درجه اهمیت اقلام ، به کمیت ،ماهیت و شرایط ایجاد آن و نوع و اندازه واحد مورد رسیدگی ،بستگی دارد. با توجه به تعریف بالا، بر آورد حسابرس از اهمیت ، حداکثر اشتباهات و تحریفاتی است که می تواند در صورتهای مالی وجود داشته باشد و حسابرس کماکان بر این باور باشد که اشتباهات و تحریفات مزبور بر قضاوت و تصمیم گیری یک استفاده کننده منطقی تاثیری ندارد. برآورد حسابرس از اهمیت ،اشتباه قابل تحمل نیز نامیده می شود. برآورد اهمیت یکی از مهمترین تصمیماتی است که حسابرس بر مبنای قضاوت حرفه ای خود اتخاذ می کند. خطر عدم کشف ناشی از آزمون جزئیات یعنی خطر این که آزمونهای جزییات و در نتیجه ، شواهد حسابرسی گردآوری شده، اشتباهات و یا تحریفهای با اهمیت موجود در مانده حسابها یاگروههای معاملات را کشف نکند .هدف از تعیین خطر عدم کشف ، دستیابی به معیاری برای تعیین میزان شواهد حسابرسی مورد نیاز است.انتخاب  نوع ، ماهیت و زمان بندی اجرای آزمونهای جزییات ،به قضاوت حسابرس بستگی دارد. آزمون جزییات مانده حساب و گروه معاملات،قابل اتکاترین نوع آزمونهای محتواست که برای اثبات مطلوبیت ارائه اقلام منعکس در صورتهای مالی اجرا می شود و در صورت کشف اشتباهات و یا تحریفهای با اهمیت در صورتهای مالی، شواهد حسابرسی لازم را برای حسابرس فراهم می کند. آزمون جزییات که درباره مانده حساب وگروه معاملات (منعکس در ترازنامه و صورت سود و زیان) اجرا می شود شامل روشها ی :وارسی سوابق یا مدارک  ، وارسی داراییهای مشهود،مشاهده ، پرس و جو، دریافت تائیدیه (تایید خواهی )،محاسبه مجدد،اجرای مجدد و روشهای تحلیلی می باشد.  برای اجرای آزمون جزییات نسبت به یک حساب (اقلام منعکس در ترازنامه و سود و زیان) ابتدا اقلام کلیدی رسیدگی می شود.اقلام کلیدی هر حساب، اقلامی است که از چنان ویژگیهای خاصی،از جمله با اهمیت بودن نسبت به مانده آن حساب ،برخوردار است که حسابرس مایل است  آن را صد درصد رسیدگی کند. مواردی قابل درج در گزارش هستند که به تنهایی یا در مجموع از مبلغ اهمیت فراترمی روند، بنابراین در جمع بندی نهایی، اشتباهات و یا تحریفهای هم جهت منعکس در سرفصلهای متفاوت صورتهای مالی(در صورت عدم رفع توسط صاحبکار)، باید مدنظر قرار گیرد.اظهار نظر و قضاوت نهایی حسابرس بر مبنای نتایج حاصل از رسیدگیها و با توجه به مبلغ اهمیت ،صورت می پذیرد ،این مهم تا اوایل دهه 80ودر غیاب جامعه حسابداران رسمی ایران ،عمدتا"توسط مدیران فنی و ارشد سازمان حسابرسی و بر اساس قضاوت شخصی وبعضا"جمعی واز طریق استفتاء از کمیته فنی صورت پذیرفته و تا حدودی بعنوان فوت گوزه گری ،مورد استفاده قرار می گرفته است وسینه به سینه به نسلهای بعدی مدیران منتقل می شده است . با اصلاح استانداردهای حسابرسی ،تعیین مبلغ اهمیت از توجه ویژه ای برخوردار شده و تعیین این مبلغ حتی قبل از انعقاد قرارداد حسابرسی وتا پایان رسیدگیها ،ضروری است . و این در حالی است که با   حذف همین یک کلمه از استانداردهای حسابرسی و فرمت گزارش نویسی مربوطه ،هیچ حسابرسی، توان  تقبل مسئولیت حسابرسی را نخواهد داشت و در صورت داشتن چنین شهامتی قطعا" هزینه گزافی را از این بابت خواهند پرداخت ،لذا ضروری است با توجه به گسترش روزافزون حسابرسی و بمنظور استانداردشدن رسیدگیها و نیز تبیین مبانی قضاوت حرفه ای، نحوه محاسبه مبلغ اهمیت و نحوه استفاده از آن در کلیه مراحل حسابرسی طبق استانداردهای مربوطه ،تاکید ،تعیین و ابلاغ شود. اصلاح ،"دستورالعمل تهیه وارائه گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانونی "در بهمن ماه 1390، صورت پذیرفته است و کلیه گزارشات صادره سال مالی 90 با این فرمت صادر شده است. از ویژگیهای فرمت جدید ،جدا سازی قسمتهای مختلف گزارش حسابرس و بازرس قانونی و درج تیتربرای هر قسمت  ،که  ظاهرا" برای شفافیت وهمه فهم شدن گزارشات ،می باشد واین در حالی است که فرمت گذشته هم برای اهل فن قابل فهم بوده و جداسازی قسمتهای گزارش حرفه ای، نقش تعیین کننده ای در فهم گزارشات ،توسط غیر اهل فن ندارد و اینگونه افراد ضروری است به دلیل تخصصی بودن گزارشات (در صورت نیاز)از خدمات تخصصی حرفه ای برخوردار شوند. مهمترین تغییر صورت پذیرفته، مربوط به قسمت سوم گزارش و مربوط به مسئولیت حسابرس و بازرس قانونی می باشد.بر اساس قسمتی از پاراگراف دوم این قسمت "حسابرسی شامل اجرای روشهایی برای کسب شواهد حسابرسی درباره مبالغ و دیگر اطلاعات افشا شده در صورتهای مالی است . انتخاب روشهای حسابرسی ،به قضاوت حسابرس ،از جمله ارزیابی خطرهای تحریف با اهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه در صورتهای مالی ،بستگی دارد. برای ارزیابی این خطرها ،کنترلهای داخلی مربوط به تهیه و ارائه صورتهای مالی، به منظور طراحی روشهای حسابرسی مناسب شرایط موجود ،ونه به قصد اظهار نظر نسبت به اثر بخشی کنترلهای داخلی واحد تجاری ،بررسی می شود. " براین اساس حسابرسان مسئولیتی نسبت به اثر بخشی کنترلهای داخلی واحدهای تجاری ندارند و صرفا" کنترلهای داخلی مربوط به تهیه و ارائه صورتهای مالی ! را آنهم به منظور طراحی روشهای حسابرسی مناسب شرایط موجود،ارزیابی می نمایند. برائت جستن از مسئولیت قانونی تقلب و اشتباه به شکل فوق اگر چه می تواند در شکل گزارشی صورت پذیرد لیکن این مسئولیت بر اساس استانداردهای حسابرسی ،همچنان به قوت خود باقی است ،اگر چه براساس استانداردهای حسابرسی ایران (بخش 24)مسئولیت اصلی  کشف تقلب و اشتباه با مدیریت واحد مورد رسیدگی است لیکن این مهم زمانی صادق است که حسابرس وبازرس قانونی نیز به وظایف قانونی خود ،مصرح درهمین بخش ،بدرستی عمل نموده باشند .آیا این اصلاح در مورد بازرس هم صادق است ؟و بازرس می تواند با استناد به این فرمت از وظایف قانونی خود سر باز زند؟بدون شک با اجرای دقیق و بموقع استانداردهای حسابرسی ودستورالعملهای مربوطه ، بخش قابل توجهی از تحریف های با اهمیت و سوء استفاده ها از میان خواهند رفت . اصلاح صورت پذیرفته فوق می تواند موجب افزایش ،گسترش و تقویت خدمات حرفه ای ارائه شده توسط افراد حقیقی و حقوقی از طریق  آگهی های روزنامه ها شود. در نهایت جهت جلوگیری از سوء استفاده بد خواهان حرفه حسابرسی ، اصلاح استانداردهای حسابرسی و حذ ف کلیه مواردی که به هر شکلی مسئولیتی در رابطه با اثر بخشی کنترلهای داخلی ، تقلب ، اشتباه ، اهمیت وخطرحسابرسی  دارد، زمینه لازم راجهت  حسابرسی آسان ،فراهم خواهد ساخت !